В умовах сьогодення під час здійснення господарської діяльності суб’єктами господарювання та побудови довгострокових партнерських відносин складно їх явити без укладення господарських договорів (договорів купівлі-продажу, поставки, надання послуг, тощо), в яких кожна із сторін, бажаючи убезпечити себе від негативних наслідків передбачають умови, форми та розмір відповідальності кожної із сторін, зокрема на випадок порушення продавцем товарів/послуг строків складення та реєстрації податкової накладної.
Наразі, з впевненістю можна сказати, що більшість контрагентів у своїх господарських договорах передбачають умову про відповідальність сторони продавця (постачальника, виконавця, тощо) за порушення строків реєстрації/не виконання обов’язку щодо реєстрації податкових накладних, у строки що передбачені чинним податковим законодавством. При цьому така відповідальність продавця (постачальника, виконавця, тощо) в господарському договорі досить часто передбачена у вигляді штрафу.
Спробуємо розібратися в даному питанні та з’ясувати: якими ж все-таки можуть бути правові наслідки не виконання обов’язку стороною договору по реєстрації податкових накладних/порушення строків їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) з позиції судової практики.
Так, в поставі Верховного суду по справі № 913/272/18 від 07.02.2019 року, суд розглядаючи справу про стягнення штрафу в сумі 1 750 826,54 грн. за порушення умов договору поставки в частині несвоєчасної реєстрації податкової накладної на товар у ЄРПН та збитків у сумі 29 999,22 грн. встановив, що передбачена договором поставки відповідальність продавця за порушення строку реєстрації податкових накладних в ЄРПН у вигляді штрафу (у розмірі 25% від вартості поставленого товару) не пов’язана з виконанням ним своїх зобов’язань щодо поставки товару, оскільки виникає в разі невиконання продавцем вимог податкового законодавства.
Верховний Суд вказав, що зазначення сторонами у договорі обов’язку відповідача здійснити реєстрацію податкової накладної, розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної у ЄРПН протягом передбаченого законодавством строку не має наслідком зміну характеру відповідних правовідносин з податкових на господарські.
Таким чином, невиконання або неналежне виконання таких умов договору (здійснення реєстрації податкової накладної тощо) не є правопорушенням у сфері господарювання та не може бути підставою для покладення на продавця господарської відповідальності у вигляді штрафної санкції.
Аналогічний висновок викладений у постановах Верховного Суду у справах № 908/3565/16, № 917/799/17, постанові Об`єднаної палати Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 03 серпня 2018 року у справі № 917/877/17.
Натомість Верховний суд, досліджуючи всі обставини справи, повязаної з порушенням постачальком строків реєстрації подакових накладних в ЄРПН вказує на можливість застосування до сторонни договору господарсько-правової відповідальнсті у вигляді стягнення збитків, обрунтовуючи це наступним: «За змістом статті 224 ГК України учасник господарських відносин, який порушив господарське зобов’язання або установлені вимоги щодо здійснення господарської діяльності, повинен відшкодувати завдані цим збитки суб’єкту, права та законні інтереси якого порушено. Під збитками розуміються витрати, зроблені управненою стороною, втрата або пошкодження її майна, а також неодержані нею доходи, які управнена сторона одержала б у разі належного виконання зобов’язання або додержання правил здійснення господарської діяльності другою стороною.
Зважаючи на зазначені норми, для застосування такого заходу відповідальності як стягнення збитків необхідна наявність усіх елементів складу господарського правопорушення: 1) протиправної поведінки (дії чи бездіяльності) особи (порушення зобов’язання); 2) шкідливого результату такої поведінки – збитків; 3) причинного зв’язку між протиправною поведінкою та збитками; 4) вини особи, яка заподіяла шкоду. У разі відсутності хоча б одного із цих елементів відповідальність у вигляді відшкодування збитків не настає.»
Таким чином, з огляду на судову практику Верховного суду для притягнення сторони договору до господарсько-правової відповідальності, на яку згідно вимог чинного законодавства покладений обов’язок щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН, в господарському договорі таку відповідальність слід передбачати не у вигляді штрафу (штрафних санкцій), а у вигляді збитків, яких зазнала інша сторона договору у зв’язку з відсутністю реєстрації податкової накладної в ЄРПН та неможливістю віднесення сплачених нею сум ПДВ у складі вартості товару (робіт, послуг) до податкового кредиту. При цьому слід мати на увазі, що стягнення збитків за невиконання обов’язку реєстрації податкових накладних в ЄРПН можливе за загальними положеннями чинного законодавства, якщо сторони не виключили можливість стягнення збитків за вказане порушення в договорі (ст. 22, 624 ЦК України).
Особливу увагу при застосуванні такої міри відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних та/або строків коригування податкових накладних в ЄРПН варто звертати на те, що стягнення збитків реально матиме місце лише у випадку наявності всіх елементів складу господарського правопорушення, про що вказав Верховний Суд у своїй постанові № 913/272/18 від 07.02.2019 року. Оскільки у випадку, якщо порушення мало місце внаслідок дій/бездіяльності органів Державної фіскальної служби України, це зумовлює відсутність вини сторони договору, яка вжила всіх залежних від неї дій щодо належного виконання нею обов’язку щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН згідно вимог чинного законодавства, та виключає можливість притягнення контрагента до господарсько-правової відповідальності.
Що ж стосується предметної юрисдикції та можливості подання позову однією стороною договору про зобов’язання вчинити дії іншою стороною договору щодо складення та реєстрації податкових накладних в ЄРПН відповідно до вимог чинного законодавства, то остаточну крапку в даному питання поставила Велика Палата Верховного Суду в своїй постанові № 908/1568/18 від 05.06.2019 року, яка зробила висновок про таке: такий спір не підлягає розгляду в судах господарської юрисдикції. … обов’язок продавця зареєструвати податкову накладну є обов’язком платника податку у публічно-правових відносинах, а не обов’язком перед покупцем, хоча невиконання цього обов’язку може завдати покупцю збитків… позовна вимога покупця про зобов’язання продавця здійснити таку реєстрацію не є способом захисту у господарських правовідносинах, і не підлягає розгляду в суді жодної юрисдикції. Натомість належним способом захисту для позивача може бути звернення до контрагента з позовом про відшкодування збитків, завданих внаслідок порушення контрагентом за договором обов’язку щодо складення та реєстрації податкових накладних.
